Gli Emirati Arabi Uniti non applicano un'imposta sul reddito delle persone fisiche. Da qui nasce un rilievo che l'Agenzia delle Entrate ha sollevato più volte, con esito quasi sempre sfavorevole davanti alla Cassazione: se un reddito, in base alla Convenzione contro le doppie imposizioni, è imponibile soltanto negli Emirati e gli Emirati non lo tassano, l'Italia può recuperarlo a tassazione per evitare che sfugga a qualsiasi imposta? La Suprema Corte ha risposto no, e le ragioni vale la pena capirle bene, perché l'intera questione dipende da un avverbio.
Il quadro normativo
Un residente fiscale in Italia è tassato sui redditi ovunque prodotti (art. 3, comma 1, TUIR, D.P.R. 917/1986). Il principio cede però il passo agli accordi internazionali: l'art. 75 del D.P.R. 600/1973 e l'art. 169 TUIR fanno salve le convenzioni contro le doppie imposizioni, e la Cassazione riconosce alle convenzioni ratificate rango di fonte primaria, che vincola il legislatore ai sensi dell'art. 117 Cost. (Cass. 1138/2009 e 14474/2016).
La Convenzione tra Italia ed Emirati Arabi Uniti è stata firmata ad Abu Dhabi il 22 gennaio 1995, ratificata con legge 28 agosto 1997, n. 309, ed è in vigore dal 5 novembre 1997. Segue il Modello OCSE e, come tutte le convenzioni di quella famiglia, ripartisce la potestà impositiva in due modi. Nella tassazione concorrente il reddito “è imponibile” nello Stato della fonte e lo Stato di residenza elimina la doppia imposizione con il credito d'imposta (art. 23, par. 2, della Convenzione; art. 165 TUIR). Nella tassazione esclusiva il reddito è “imponibile soltanto” in uno dei due Stati, e l'altro si tira fuori.
L'avverbio decisivo
L'art. 23, par. 2, consente all'Italia di includere nella propria base imponibile i redditi imponibili negli Emirati, “a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente”. Ogni volta che una norma pattizia assegna un reddito “soltanto” a uno Stato, quella è l'espressa disposizione contraria: l'Italia ha rinunciato in partenza al proprio potere impositivo. Non c'è un credito da calcolare, perché non c'è un'imposta italiana da cui detrarlo.
La conseguenza, che l'Amministrazione ha faticato ad accettare, è che l'esclusione non è condizionata a una doppia imposizione effettiva. La Convenzione ripartisce il potere di tassare; se poi lo Stato a cui il potere è attribuito decide di non esercitarlo, è una scelta sua che non riapre la porta all'altro.
Il caso dei piloti istruttori: art. 19
Cass., Sez. trib., 9 agosto 2024, n. 22585 riguarda un pilota istruttore dell'Aeronautica Militare distaccato presso il Ministero della Difesa emiratino nell'ambito dell'accordo tecnico per l'addestramento della pattuglia acrobatica degli Emirati. Aveva chiesto il rimborso di 124.837 euro tra IRPEF e addizionali versate sugli anni 2011 e 2012. In primo e secondo grado aveva perso: secondo i giudici di merito, non esistendo un'imposta emiratina, escludere l'IRPEF avrebbe prodotto un'iniqua assenza di qualsiasi tassazione, estranea alle finalità della Convenzione.
La Cassazione ha ribaltato la decisione partendo dal testo. L'art. 19, par. 1, lett. a), stabilisce che le remunerazioni pagate da uno Stato contraente per servizi resi a quello Stato sono “imponibili soltanto in questo Stato”. Per l'art. 31 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (legge 112/1974) il criterio prevalente è quello letterale, e il significato ordinario di “soltanto” è univoco: potestà esclusiva dello Stato pagatore, preclusione per l'altro. L'esclusione dalla base imponibile italiana, scrive la Corte, è “espressa in termini incondizionati” e non è correlata all'ulteriore presupposto di una contemporanea imposizione da parte degli Emirati. La pronuncia si inserisce in una linea già tracciata da Cass. 1210/2020 e da Cass. 18237 e 18238/2021 su fattispecie analoghe.
Il caso del dipendente residente a Dubai: art. 15
Cass., Sez. trib., 18 dicembre 2023, n. 35284 affronta la situazione più frequente nella pratica: un lavoratore trasferito a Dubai con datore di lavoro italiano che continua a operare le ritenute. Il contribuente chiede il rimborso invocando l'art. 15, par. 1, della Convenzione, secondo cui le remunerazioni che un residente di uno Stato riceve per un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato quando l'attività è svolta lì.
L'Agenzia oppone due argomenti. Il primo è la presunzione dell'art. 2, comma 2-bis, TUIR: il cittadino italiano cancellato dall'anagrafe e trasferito in uno Stato a fiscalità privilegiata (gli Emirati sono nell'elenco del D.M. 4 maggio 1999) si presume residente in Italia salvo prova contraria. Il secondo è formale: manca il certificato dell'autorità emiratina previsto dall'art. 28, par. 2, della Convenzione per le domande di rimborso. La Cassazione respinge entrambi. La presunzione interna può essere superata applicando i criteri di risoluzione dei conflitti di residenza dell'art. 4 della Convenzione, e per essere “residente” ai fini pattizi basta l'assoggettamento potenziale all'imposizione nell'altro Stato, non l'effettivo pagamento di un'imposta che negli Emirati non esiste. Quanto al certificato, la sostanza prevale sulla forma: se la residenza estera è provata con altri mezzi, l'attestazione non è indispensabile. Nello stesso senso, sempre in relazione agli Emirati, Cass. 994/2024.
Cosa la Cassazione non ha detto
Il titolo di questo articolo va letto con attenzione. Non significa che chi lavora negli Emirati non paghi imposte in Italia. Chi resta fiscalmente residente in Italia e lavora a Dubai per un datore di lavoro privato rientra nel secondo periodo dell'art. 15, par. 1: le remunerazioni “sono imponibili” nell'altro Stato, senza alcun “soltanto”. È tassazione concorrente. L'Italia tassa il reddito mondiale e riconosce il credito dell'art. 165 TUIR per le imposte pagate all'estero, che negli Emirati sono pari a zero. Il risultato è l'IRPEF piena, calcolata eventualmente sulle retribuzioni convenzionali dell'art. 51, comma 8-bis, TUIR se il lavoro all'estero è continuativo e supera i 183 giorni nell'arco di dodici mesi. Anche il par. 2 dell'art. 15, che usa “soltanto” per i soggiorni brevi, protegge lo Stato di residenza, non quello estero.
La stessa lettura va fatta articolo per articolo. Nella Convenzione con gli Emirati l'avverbio compare, tra l'altro, per gli interessi (art. 11: soltanto nello Stato del beneficiario effettivo), per le pensioni private (art. 18: soltanto nello Stato di residenza), per i redditi di lavoro autonomo in assenza di base fissa (art. 14) e per i redditi non altrimenti disciplinati (art. 22). Non compare per dividendi e canoni (artt. 10 e 12), che restano a tassazione concorrente con ritenuta ridotta alla fonte.
La residenza resta il nodo cruciale
Nei casi risolti a favore del contribuente il presupposto è sempre uno dei due: o il reddito è pagato da uno Stato contraente per servizi resi a quello Stato, o il contribuente è effettivamente residente negli Emirati. È sul secondo che l'Agenzia concentra i controlli. Dal 1° gennaio 2024, per effetto del D.Lgs. 209/2023, l'art. 2 TUIR definisce il domicilio come il luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari e aggiunge il criterio della presenza fisica per la maggior parte dell'anno (circolare 20/E del 4 novembre 2024). L'iscrizione all'AIRE, da sola, non prova nulla. Per gli Emirati resta poi la presunzione relativa del comma 2-bis, con l'onere della prova a carico del contribuente.
La Cassazione ha alleggerito il carico formale, non quello sostanziale. Chi chiede il rimborso deve essere in grado di documentare abitazione permanente, permanenza fisica, collocazione della famiglia, conti correnti, contratti, e deve aver adempiuto al monitoraggio fiscale per gli anni in cui era residente in Italia (D.L. 167/1990, quadro RW). Un dossier costruito prima del trasferimento vale più di qualsiasi certificato.
Pillole operative
Chi ha subito ritenute o versato IRPEF su redditi che la Convenzione assegna “soltanto” agli Emirati può presentare istanza di rimborso ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. 602/1973 entro quarantotto mesi dal versamento. Trascorsi novanta giorni senza risposta, il silenzio-rifiuto è impugnabile davanti alla Corte di giustizia tributaria (art. 21, comma 2, D.Lgs. 546/1992). Per il futuro, il datore di lavoro italiano che dispone di documentazione adeguata sulla residenza estera del dipendente può applicare direttamente la Convenzione e non operare la ritenuta, con l'assunzione di responsabilità che ne deriva.
Sono situazioni in cui la differenza tra un rimborso accolto e un accertamento la fa la qualità della documentazione, non la bontà del principio. Il principio, ormai, la Cassazione lo ha fissato.
RIFERIMENTI
– Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti, Abu Dhabi 22 gennaio 1995, ratificata con L. 28 agosto 1997, n. 309, in vigore dal 5 novembre 1997 (artt. 4, 15, 19, 23, 28)
– Cass., Sez. trib., 9 agosto 2024, n. 22585 (udienza 19 aprile 2024) – art. 19, remunerazioni per servizi resi allo Stato emiratino
– Cass., Sez. trib., 18 dicembre 2023, n. 35284 – art. 15, dipendente residente negli Emirati; presunzione art. 2, c. 2-bis, TUIR; certificato art. 28
– Cass. 994/2024; Cass. 1210/2020; Cass. 18237 e 18238/2021
– D.P.R. 917/1986, artt. 2, 3, 51 c. 8-bis, 165, 169; D.P.R. 600/1973, art. 75; D.P.R. 602/1973, art. 38; D.Lgs. 546/1992, art. 21; D.Lgs. 209/2023; D.M. 4 maggio 1999; circolare AE 20/E/2024; Convenzione di Vienna 1969, art. 31 (L. 112/1974)
